De 31 de ani, Rentrop & Straton - Grup de Editură și Consultanță în Afaceri susține mediul de afaceri din România, fiind liderul pieței de informații specializate.
În economia contemporană, valoarea unei companii nu mai este determinată exclusiv de clădiri, utilaje sau alte bunuri materiale. În prezent, succesul și competitivitatea unei entități sunt influențate într-o măsură tot mai mare de active fără formă fizică: programe informatice, brevete, licențe, mărci comerciale, proiecte de cercetare și dezvoltare sau relații comerciale cu clienții. Aceste elemente poartă denumirea de imobilizări necorporale și reprezintă una dintre cele mai im portante categorii de active din economia modernă.
Deși nu pot fi văzute sau atinse, imobilizările necorporale pot genera beneficii economice semnificative pe termen lung. În multe cazuri, valoarea unei companii este dată tocmai de aceste resurse intangibile. Marile companii din domeniile tehnologiei, farmaceutic și comunicațiilor își bazează performanțele economice în principal pe cunoaștere, inovație și proprietate intelectuală.
Din acest motiv, contabilitatea imobilizărilor necorporale are un rol esențial în reflectarea fidelă a patrimoniului unei entități și în prezentarea unei imagini reale asupra situației financiare.
Definiția și caracteristicile imobilizărilor necorporale
Potrivit reglementărilor contabile, o imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil, fără suport material, deținut pentru utilizare în procesul de producție, furnizare de servicii, închiriere către terți sau în scopuri administrative.
Pentru a putea fi recunoscut drept activ necorporal, un element trebuie să îndeplinească anumite condiții esențiale:
Caracteristica principală a acestor active este lipsa formei fizice. Totuși, chiar dacă nu au consistență materială, ele pot avea o valoare economică foarte mare. De exemplu, un software performant poate produce venituri considerabile, iar o marcă recunoscută poate influența decisiv comportamentul consumatorilor.
Un aspect important este faptul că activele necorporale trebuie să fie identificabile. Aceasta înseamnă că ele pot fi separate de entitate și vândute, transferate sau licențiate ori că rezultă din drepturi contractuale sau legale.
Clasificarea imobilizărilor necorporale
Imobilizările necorporale cuprind mai multe categorii importante, fiecare având particularități proprii de recunoaștere și amortizare.
1. Cheltuielile de constituire
Acestea reprezintă cheltuielile efectuate cu înființarea unei entități sau cu extinderea activității sale. Pot include:
Conform reglementărilor contabile, aceste cheltuieli pot fi imobilizate și amortizate pe o perioadă de maximum 5 ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare apar în urma activităților de cercetare și dezvoltare realizate de entitate. Spre deosebire de cer cetare, dezvoltarea presupune aplicarea practică a cunoștințelor pentru realizarea unor produse sau procese noi.
Aceste cheltuieli pot fi recunoscute ca imobilizări necorporale doar dacă sunt îndeplinite anumite condiții:
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata utilizării lor, fără a depăși, de regulă, 10 ani.
3. Brevetele, licențele și mărcile comerciale
Acestea sunt active necorporale rezultate din drepturi legale sau contractuale.
Brevetele
onferă titularului dreptul exclusiv de exploatare a unei invenții pentru o perioadă determinată.
Licențele
Reprezintă dreptul de utilizare a unui produs, a unui program informatic sau a unui proces tehnologic.
Mărcile comerciale
Ajută la identificarea produselor sau serviciilor unei companii și contribuie la imaginea și reputația acesteia.
Aceste active se înregistrează la costul de achiziție și se amortizează pe durata de utilizare economică.
4. Programele informatice
Software-ul reprezintă una dintre cele mai răspândite categorii de imobilizări necorporale în economia actuală.
Programele informatice pot fi:
Dacă software-ul este indispensabil funcționării unui echipament, acesta poate fi tratat ca parte a imobilizării corporale. În caz contrar, este evidențiat ca activ necorporal.
Importanța programelor informatice a crescut considerabil în ultimii ani, pe fondul digitalizării accelerate a economiei.
Cercetarea și dezvoltarea
Una dintre cele mai importante delimitări în contabilitatea imobilizărilor necorporale este diferența dintre cercetare și dezvoltare.
Cercetarea
Cercetarea reprezintă activitatea desfășurată pentru obținerea de cunoștințe noi și identificarea unor soluții inovatoare.
Exemple:
Costurile de cercetare sunt recunoscute întotdeauna drept cheltuieli ale perioadei, deoarece nu există certitudinea obținerii unor beneficii economice viitoare.
Dezvoltarea
Dezvoltarea presupune aplicarea rezultatelor cercetării pentru realizarea unor produse, procese sau servicii noi ori îm bunătățite.
Exemple:
În anumite condiții, cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate și recunoscute ca active necorporale.
Această diferență este foarte importantă, deoarece influențează direct rezultatul financiar al entității.
Evaluarea imobilizărilor necorporale
La intrarea în patrimoniu, imobilizările necorporale sunt evaluate la:
Costul de achiziție include:
Nu se includ:
La data bilanțului, activele necorporale sunt prezentate la valoarea de intrare diminuată cu:
Amortizarea imobilizărilor necorporale
Amortizarea reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilizare.
Imobilizările necorporale se amortizează în funcție de durata estimată de utilizare economică.
Exemple:
Amortizarea reflectă consumul treptat al beneficiilor economice generate de activ.
Fondul comercial
Fondul comercial reprezintă diferența dintre costul de achiziție al unei afaceri și valoarea justă a activelor nete preluate.
Acesta poate apărea atunci când o companie cumpără o altă afacere la un preț mai mare decât valoarea activelor identificabile.
Fondul comercial poate reflecta:
Fondul comercial generat intern nu poate fi recunoscut contabil, deoarece nu poate fi evaluat în mod credibil.
Importanța economică a imobilizărilor necorporale
În economia modernă, activele necorporale au devenit esențiale pentru dezvoltarea companiilor.
Ele contribuie la:
Companiile care investesc în tehnologie, cercetare și proprietate intelectuală au șanse mai mari de dezvoltare pe termen lung.
În multe cazuri, valoarea unei companii este determinată mai ales de activele sale intangibile și nu de bunurile materiale pe care le deține.
Concluzie:
Imobilizările necorporale reprezintă una dintre cele mai dinamice și importante categorii de active ale economiei contemporane. Deși nu au formă fizică, ele generează beneficii economice semnificative și contribuie decisiv la performanța unei entități.
Evoluția tehnologiei și digitalizarea economiei au crescut importanța acestor active, transformându-le în adevărate re surse strategice pentru companii.
Contabilitatea imobilizărilor necorporale are rolul de a reflecta corect valoarea economică a inovației, cunoașterii și pro prietății intelectuale, menținând, în același timp, principiile prudenței și credibilității informației financiare.
În viitor, pe măsură ce economia va deveni tot mai dependentă de tehnologie și informație, rolul imobilizărilor necorporale va continua să crească, iar importanța acestora în contabilitate și în analiza financiară va deveni din ce în ce mai mare.
Tratamentul fiscal al imobilizărilor necorporale
Nu reprezintă active amortizabile fondul comercial și imobilizările necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
Cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau de fabrică, drepturi de explorare a resurselor naturale și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepția cheltuielilor de constituire, a fondului comercial, a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile aplicabile, precum și a cheltuielilor de dezvoltare care, din punct de vedere contabil, reprezintă imobilizări necorporale, se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.
Cheltuielile aferente achiziționării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară sau degresivă pe o perioadă de 3 ani. Pentru brevetele de invenție se poate utiliza și metoda de amortizare degresivă sau accelerată. Cheltuielile aferente achiziționării contractelor de clienți, recunoscute ca imobilizări necorporale potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se amortizează pe durata acestor contracte.
Cheltuielile ulterioare recunoscute în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada din contract/durata de utilizare rămasă. În cazul în care cheltuielile ulterioare sunt recunoscute în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale după expirarea duratei de utilizare, amortizarea fiscală se determină pe baza duratei normale de utilizare stabilite de către o comisie tehnică internă sau de către un expert tehnic independent.
În cazul în care cheltuielile de constituire sunt înregistrate ca imobilizări necorporale, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, acestea se recuperează prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea pe o perioadă de maximum 5 ani.
Studii de caz
1. Preluare portofoliu clienți. Aspecte contabile și fiscale
Speță: S-a preluat un portofoliu de clienți și am înregistrat valoarea aferentă în contul 2071 „Fond comercial”. Este corectă monografia contabilă? Pe ce perioadă se amortizează fondul comercial? Amortizarea este cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit?
Soluție fiscal-contabilă: Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991:
47. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare și dezvoltare, concesiunile, brevetele, licențele, mărcile de fabrică și alte drepturi și valori similare, fondul comercial și alte imobilizări ne corporale.
(...)
51. Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerț care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menținerea sau la dezvoltarea potențialului unității, cum sunt: clientela, vadul, debușeele, reputația și alte elemente necorporale, și se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct de imobilizări necorporale.
Fondul comercial se determină ca diferență între valoarea de aport de utilitate sau costul de achiziție, după caz, al fondului de comerț și valoarea elementelor de activ înregistrate în conturile corespunzătoare.
Fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, aceasta poate fi amortizată.
Din perspectiva aspectelor contabile, în ceea ce privește fondul comercial, Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014 precizează:
141
(1) Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie constituite ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanțului.
(2) Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanțului.
(3) Ajustările de valoare prevăzute la alin. (1) și (2) trebuie înregistrate în contul de profit și pierdere și prezentate distinct în notele explicative la situațiile financiare, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit și pierdere.
(4) Evaluarea la valorile minime, potrivit alin. (1) și (2), nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost constituite ajustările respective.
142. Prevederile pct. 141 alin. (4) nu se aplică ajustărilor de valoare corespunzătoare fondului comercial. Ajustările pentru deprecierea fondului comercial corectează valoarea acestuia (articol contabil 6817 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea fondului comercial” = 2071 „Fond comercial pozitiv”), fără a fi reluate ulterior la venituri.
(...)
178. Fondul comercial se recunoaște, de regulă, la consolidare și reprezintă diferența dintre costul de achiziție și va loarea justă, la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către o entitate.
179.
(1) În situațiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaște numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora și, după caz, și de datorii și capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operațiuni de fuziune. Pentru ca fondul comercial să fie contabilizat distinct, transferul trebuie să fie în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activități și active organizate și administrate în scopul obținerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau al altor beneficii.
(2) Pentru recunoașterea în contabilitate a activelor și datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitățile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează de către evaluatori autorizați, potrivit legii.
(...)
180. Dacă în situațiile financiare anuale individuale se înregistrează fond comercial negativ, tratamentul acestuia este cel prevăzut la pct. 551.
(...)
183.
(1) În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totuși, în cazurile excepționale în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil, entitățile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiția ca această perioadă să nu depășească 10 ani.
(2) În notele explicative la situațiile financiare trebuie furnizate explicații privind perioada de amortizare a fondului comercial.
(3) Atunci când pentru fondul comercial au fost constituite ajustări pentru depreciere, potrivit pct. 142, cheltuiala cu amortizarea aferentă acestuia trebuie ajustată ulterior pentru a aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază sistematică, pe parcursul duratei rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel activ.
(...)
551
(1) O valoare prezentată ca un element separat și care corespunde unui fond comercial negativ poate fi transferată în contul de profit și pierdere consolidat numai:
(2) În vederea recunoașterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie să se asigure că nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziționate și nu au fost omise sau subevaluate datoriile.
(3) În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare așteptate, care sunt identificate în planul pentru achiziție al achizitorului și pot fi măsurate credibil, dar care nu reprezintă datorii identificabile la data achiziției, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit și pierdere atunci când sunt recunoscute aceste pierderi și cheltuieli viitoare.
(4) În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare așteptate și care pot fi măsurate în mod credibil la data achiziției, acest fond comercial negativ trebuie recunoscut ca venit în contul de profit și pierdere, după cum urmează:
Din perspectiva aspectelor fiscale, în ceea ce privește amortizarea fondului comercial, Codul fiscal precizează:
Art. 28
(4) Nu reprezintă active amortizabile:
(...)
(...)
(9) Cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau de fabrică, drepturi de explorare a resurselor naturale și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepția cheltuielilor de constituire, a fondului comercial, a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată, în cadrate astfel potrivit reglementărilor contabile aplicabile, precum și a cheltuielilor de dezvoltare care, din punct de vedere contabil, reprezintă imobilizări necorporale, se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.
(...)
Concluzie:
Dacă portofoliul de clienți a fost preluat în cadrul sau ca urmare a transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora și, după caz, și de datorii și capitaluri proprii, realizat ca urmare a cumpărării unei afaceri sau a unor operațiuni de fuziune, atunci valoarea acestuia poate fi recunoscută ca fond comercial și înregistrată în contul 2071 „Fond comercial pozitiv”.
Dacă sunt întrunite condițiile de recunoaștere, fondul comercial poate fi supus amortizării contabile pe o perioadă de maximum 5 ani sau, în cazuri excepționale, pe o perioadă de maximum 10 ani, conform prevederilor punctului 183 din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014.
Din perspectiva Codului fiscal, art. 28, fondul comercial nu reprezintă un activ amortizabil. Prin urmare, eventualele cheltuieli înregistrate cu amortizarea contabilă a fondului comercial reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul rezultatului fiscal.
Dacă portofoliul de clienți a fost preluat independent de achiziția unei afaceri care să presupună transfer de active, datorii și capitaluri proprii sau în afara unei operațiuni de fuziune, atunci contravaloarea portofoliului achiziționat se va în registra ca o cheltuială a perioadei.
Monografia contabilă pe care o propunem în această situație:
|
% |
= |
401 |
|
401 |
= |
5 12X/531X |
2. Amortizare fiscală portofoliu de clienți
Speță: O societate cu răspundere limitată, plătitoare de impozit pe profit, a achiziționat în anul 2010, în baza unui contract de cesiune, un portofoliu de clienți (constând în 12 clienți activi), pentru care există relații comerciale documentate și transferabile.
Valoarea de achiziție, în sumă de 11.000.000 lei, a fost stabilită prin raport de evaluare, în care activul este tratat ca imobilizare necorporală identificabilă distinctă de fondul de comerț. Societatea a stabilit o durată de utilizare determinată de 10 ani, în baza estimării duratei relațiilor contractuale și a beneficiilor economice viitoare, și a înregistrat amortizarea liniară.
Care sunt implicațiile fiscale ale amortizării acestui activ necorporal? Este cheltuiala cu amortizarea deductibilă fiscal și în baza căror prevederi din Codul fiscal?
Soluție fiscal-contabilă: Înțeleg că portofoliul de clienți cesionat nu a fost tratat ca fond de comerț, ci a fost încadrat la alte imobilizări necorporale și i s-a stabilit o durată de amortizare de 10 ani.
Încadrarea contabilă se face în funcție de raționamentul profesional.
Societatea l-a încadrat ca activ necorporal separabil, ce poate fi vândut separat, indiferent de activitatea desfășurată de societate, conform pct. 153-161 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014.
Imobilizări necorporale dobândite în cadrul achiziției unei afaceri
161. Cumpărătorul poate recunoaște drept activ un grup de imobilizări necorporale complementare, cu condiția ca activele individuale să aibă durate de viață utilă similare. De exemplu, termenii „marcă” și „nume de marcă” sunt deseori utilizați ca sinonime pentru mărci de comerț și alte mărci. Totuși, aceștia din urmă sunt termeni generali de marketing utilizați în mod normal pentru referiri la un grup de active complementare, cum ar fi marca de comerț (sau marca de servicii) și numele aferent de comercializare, formulele, rețetele și expertiza tehnologică.
Durata de viață utilă
173. Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturile contractuale sau din alte drepturi legale nu trebuie să depășească perioada drepturilor contractuale ori a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în funcție de perioada pentru care entitatea preconizează că va folosi activul. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viață utilă a imobilizării necorporale trebuie să includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi din partea entității în sprijinul reînnoirii fără un cost semnificativ. Durata de viață utilă a unui drept redobândit, recunoscut drept imobilizare necorporală într-o combinare de întreprinderi, este reprezentată de perioada contractuală rămasă din contractul prin care a fost acordat dreptul și nu va include perioadele de reînnoire.
Categorii de imobilizări necorporale
174. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
Așadar, din punct de vedere contabil, portofoliul de clienți încadrat la alte imobilizări necorporale poate fi amortizat pe o perioadă de 10 ani, după cum ați precizat.
Din punct de vedere fiscal, devin aplicabile prevederile art. 28 alin. (9) din Codul fiscal.
(9) Cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau de fabrică, drepturi de explorare a resurselor naturale și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepția cheltuielilor de constituire, a fondului comercial, a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile aplicabile, precum și a cheltuielilor de dezvoltare care, din punct de vedere contabil, reprezintă imobilizări necorporale, se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziționării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară sau degresivă pe o perioadă de 3 ani. Pentru brevetele de invenție se poate utiliza și metoda de amortizare degresivă sau accelerată. Cheltuielile aferente achiziționării contractelor de clienți, recunoscute ca imobilizări necorporale potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se amortizează pe durata acestor contracte.
Așadar, dacă societatea a stabilit, din punct de vedere contabil, o durată de viață de 10 ani, pentru ca și amortizarea fiscală să aibă durata de 10 ani, trebuie ca aceste contracte cu clienții achiziționate să aibă aceeași durată.
În concluzie, determinați durata fiecărui contract și amortizați fiscal corespunzător acestei durate.
Desigur, dacă aceste contracte se reînnoiesc tacit în lipsa rezilierii inițiate de una dintre părți, opinia mea este că se poate determina și o durată estimată de 10 ani, așa cum ați și procedat.
De 31 de ani, Rentrop & Straton - Grup de Editură și Consultanță în Afaceri susține mediul de afaceri din România, fiind liderul pieței de informații specializate.