De 31 de ani, Rentrop & Straton - Grup de Editură și Consultanță în Afaceri susține mediul de afaceri din România, fiind liderul pieței de informații specializate.
I. Tratamentul fiscal și contabil, în contextul noilor condiții de opozabilitate față de organul fiscal, introduse prin Legea nr. 239/2025 și O.U.G. nr. 13/2026
Cesiunea de părți sociale rămâne, în continuare, unul dintre cele mai frecvente instrumente de restructurare a acționariatului societăților cu răspundere limitată din România, fie că vorbim despre intrarea unui nou investitor, despre ieșirea unui asociat, despre reorganizări interne în cadrul unui grup de firme sau despre simple regularizări ale unei structuri de deținere istorice.
Anul 2026 aduce însă o schimbare de fond în modul în care asemenea operațiuni produc efecte: pentru prima dată, opozabilitatea cesiunii față de organul fiscal central este condiționată expres de îndeplinirea unor formalități de notificare și, după caz, de constituirea unor garanții. La aceasta se adaugă un regim fiscal al câștigurilor de capital care continuă să genereze dificultăți de aplicare practică, precum și un tratament contabil care, deși aparent simplu, ascunde particularități importante în funcție de calitatea părților implicate.
Articolul de față trece în revistă, integrat, toate aceste paliere (juridic, fiscal și contabil), cu accent pe aspectele aplicabile începând cu anul 2026.
1. Cadrul juridic al cesiunii de părți sociale
1.1. Cesiunea între asociați și cesiunea către terți
Regimul general al cesiunii de părți sociale este stabilit de art. 202 din Legea societăților nr. 31/1990. Textul distinge două ipoteze fundamental diferite din perspectiva formalităților necesare:
Cesiunea între asociații existenți este, ca regulă, liberă :„părțile sociale pot fi transmise între asociați”, fără a condiționa transferul de vreo aprobare prealabilă a celorlalți asociați, cu excepția situației în care actul constitutiv instituie el însuși restricții suplimentare (drept de preempțiune, clauze de agrement etc.).
Cesiunea către persoane din afara societății este, dimpotrivă, supusă unei aprobări calificate: transmiterea către terți este permisă numai dacă a fost aprobată de asociați reprezentând cel puțin trei pătrimi din capitalul social, cu excepția cazului în care actul constitutiv prevede o majoritate diferită (de regulă mai relaxată, dar poate fi și unanimitate).
Rațiunea acestei distincții ține de natura societății cu răspundere limitată: asociații rămași în societate trebuie protejați împotriva intrării forțate a unui terț cu care nu doresc să colaboreze, motiv pentru care legea impune un filtru al majorității calificate. În schimb, o mișcare de capital între asociații deja existenți nu schimbă compoziția „umană” a societății și, prin urmare, nu se justifică o restricție similară.
1.2. Formalitățile cesiunii
Indiferent dacă cesiunea are loc între asociați sau către un terț, operațiunea presupune, în practică, parcurgerea următoarelor etape:
Încheierea contractului de cesiune de părți sociale, în formă scrisă, între cedent și cesionar, cu individualizarea părților sociale cedate, a prețului și a modalității de plată;
Adoptarea hotărârii adunării generale a asociaților prin care se aprobă cesiunea (obligatorie pentru cesiunea către terți; recomandată, din motive de opozabilitate internă, și pentru cesiunea între asociați) și se actualizează actul constitutiv;
Actualizarea actului constitutiv cu datele de identificare ale noului asociat și cu noua structură a capitalului social;
Înregistrarea mențiunii la Oficiul Național al Registrului Comerțului (ONRC), cesiunea producând efecte față de terți din momentul înregistrării, respectiv al publicării, după caz;
Actualizarea registrului de asociați ținut de societate.
Până la 2026, aceste formalități epuizau, în linii mari, condițiile de valabilitate și de opozabilitate a cesiunii. Noutatea legislativă analizată în capitolul următor adaugă însă o a șasea etapă, de natură fiscală, fără de care cesiunea, deși valabilă din punct de vedere civil, nu va putea fi înregistrată în registrul comerțului sau nu va fi opozabilă organului fiscal.
2. Noutatea legislativă 2026 − opozabilitatea cesiunii față de organul fiscal
Art. V din Legea nr. 239/2025, astfel cum a fost modificat prin Ordonanța de urgență nr. 13/2026, introduce un regim special de opozabilitate a cesiunii de părți sociale ale unei societăți cu răspundere limitată față de organul fiscal central.
2.1. Condițiile de opozabilitate
Potrivit art. V alin. (1), cesiunea este opozabilă organului fiscal central numai dacă sunt îndeplinite cumulativ trei condiții:
notificarea organului fiscal, în termen de 15 zile de la data cesiunii, de către cedent, cesionar sau societate, cu privire la actul de transmitere a părților sociale și la actul constitutiv actualizat, care trebuie să cuprindă datele de identificare ale noilor asociați;
constituirea de garanții, dacă societatea înregistrează obligații fiscale restante sau alte creanțe bugetare individualizate în titluri executorii aflate în evidența organului fiscal în vederea recuperării;
prezentarea, la momentul înregistrării cesiunii în Registrul comerțului, a dovezii acordului organului fiscal cu privire la constituirea garanțiilor menționate anterior, dacă societatea are datorii restante.
Cu alte cuvinte, o societate „curată” din punct de vedere fiscal parcurge doar prima condiție (notificarea în 15 zile), în timp ce o societate cu restanțe la buget intră sub incidența unui mecanism de garantare menit să protejeze interesul fiscal al statului împotriva unor cesiuni realizate tocmai în scopul de a „scăpa” de o structură cu datorii, transferând-o unor persoane fără capacitate de plată sau greu de identificat ulterior.
2.2. Certificatul de atestare fiscală – cine îl poate solicita
Regula generală din Codul de procedură fiscală limitează, de regulă, cercul persoanelor îndreptățite să solicite certificatul de atestare fiscală al unei societăți la reprezentanții acesteia. Legea nr. 239/2025 derogă expres de la această regulă, permițând ca certificatul de atestare fiscală al societății ale cărei părți sociale fac obiectul cesiunii să poată fi solicitat și de cedent, respectiv de cesionar – soluție firească, întrucât, în caz contrar, niciuna dintre părțile cesiunii nu ar avea, înainte de semnarea contractului, o imagine certă asupra situației fiscale reale a societății pe care o cumpără sau din care iese.
În practică, recomandăm ca solicitarea certificatului de atestare fiscală să preceadă negocierea finală a prețului de cesiune: existența unor datorii restante nu doar declanșează obligația de garantare descrisă mai sus, ci poate influența direct valoarea de tranzacționare a părților sociale, în măsura în care cesionarul preia, odată cu participația, și expunerea economică la pasivul fiscal al societății.
2.3. Momentul și mecanismul verificării
Condițiile de opozabilitate se verifică la momentul înregistrării cesiunii în registrul comerțului. Pentru verificarea condiției privind dovada acordului fiscal referitor la garanții, ONRC solicită certificatul de atestare fiscală direct de la ANAF, prin mecanismul de interconectare prevăzut la art. 701 din Codul de procedură fiscală. Practic, verificarea nu mai depinde exclusiv de diligența părților, ci este integrată în fluxul administrativ al înregistrării mențiunii, ceea ce reduce riscul unor cesiuni „neopozabile” strecurate prin lipsa de reacție a organului fiscal.
2.4. Implicații practice
Din perspectiva consultanței fiscale, noul mecanism impune, pentru orice cesiune de părți sociale planificată în 2026, un due diligence fiscal prealabil obligatoriu, nu doar recomandat. Recomandăm parcurgerea următoarei secvențe minimale înainte de orice cesiune:
solicitarea certificatului de atestare fiscală al societății, de către cedent sau cesionar, înainte de semnarea contractului de cesiune;
dacă certificatul relevă restanțe, evaluarea, împreună cu un consultant fiscal, a capacității societății sau a cesionarului de a constitui garanțiile prevăzute de Codul de procedură fiscală (de regulă, instrument de garantare bancară, ipotecă/gaj sau scrisoare de garanție), precum și negocierea consecinței acestei situații asupra prețului de cesiune;
notificarea organului fiscal în termenul de 15 zile de la data cesiunii, cu actul de cesiune și actul constitutiv actualizat – o obligație care, deși pare formală, condiționează chiar opozabilitatea operațiunii față de ANAF;
monitorizarea termenului de 60 de zile de la înregistrarea în registrul comerțului, pentru stingerea obligațiilor restante acoperite prin garanție, în vederea evitării executării acesteia.
O cesiune realizată fără parcurgerea acestor pași rămâne, desigur, valabilă din perspectiva dreptului societar între cedent și cesionar, însă riscă să nu fie opozabilă organului fiscal — cu consecințe potențial grave, de exemplu, în situația în care ANAF continuă să urmărească fostul asociat pentru obligații ale societății generate ulterior cesiunii, tocmai pen-tru că, din punctul său de vedere, transferul nu i-a fost comunicat sau nu au fost respectate condițiile de garantare.
3. Tratamentul fiscal al cesiunii părților sociale deținute de persoană fizică
3.1. Încadrarea veniturilor obținute de cedent
Câștigul obținut de o persoană fizică din cesiunea părților sociale deținute la o societate românească se încadrează, potrivit art. 91 lit. c) din Codul fiscal, în categoria veniturilor din investiții, respectiv câștiguri din transferul titlurilor de valoare și orice alte operațiuni cu instrumente financiare.
3.2. Determinarea câștigului sau a pierderii
Regula generală, prevăzută de art. 94 alin. (1) din Codul fiscal, este simplă: câștigul sau pierderea reprezintă diferența pozitivă, respectiv negativă, dintre prețul de vânzare și valoarea fiscală a părților sociale cedate, la care se adaugă costurile aferente tranzacției, dovedite cu documente justificative (de exemplu, onorarii notariale sau de consultanță juridică legate direct de cesiune).
Valoarea fiscală a părților sociale (element esențial în determinarea bazei impozabile) variază însă în funcție de modul în care acestea au fost dobândite de cedent:
dobândire prin subscriere/achiziție obișnuită: valoarea fiscală este prețul de achiziție/aportul efectiv vărsat;
dobândire cu titlu gratuit, în cadrul unui program de privatizare în masă: valoarea fiscală este valoarea nominală a titlurilor;
dobândire la preț preferențial sau gratuit, în cadrul unui sistem de tip stock options plan: valoarea fiscală este prețul de achiziție preferențial plătit; pentru partea dobândită integral cu titlu gratuit, valoarea fiscală este considerată zero;
dobândire prin succesiune: valoarea fiscală este prețul de achiziție plătit de defunct, dovedit cu documente justificative, majorat cu cheltuielile aferente întocmirii actelor de succesiune; în absența documentelor justificative, valoarea fiscală este considerată zero;
dobândire prin donație: valoarea fiscală este, în toate cazurile, considerată zero la momentul înstrăinării ulterioare – o regulă cu impact fiscal important, întrucât întregul preț de cesiune ulterior devine, practic, câștig impozabil.
3.3. Momentul determinării câștigului/pierderii
Pentru transferurile care nu se realizează prin entitățile care efectuează reținere la sursă (situația tipică pentru cesiunile de părți sociale ale unui SRL, care nu sunt instrumente tranzacționate prin intermediari financiari), art. 94 alin. (10) lit. b) prevede că determinarea câștigului/pierderii se face la data efectuării plăților prețului tranzacției, pe baza documentelor justificative, de către beneficiarul venitului – deci de către cedent însuși, nu de o terță entitate care să rețină impozitul la sursă.
3.4. Câștigul net anual și reportarea pierderilor
Câștigul net anual, respectiv pierderea netă anuală, se determină ca diferență între totalul câștigurilor și totalul pierderilor înregistrate în cursul anului fiscal din transferul titlurilor de valoare și din alte operațiuni cu instrumente financiare, inclusiv costurile aferente tranzacțiilor care nu pot fi alocate direct fiecărei operațiuni în parte. Calculul este, deci, unul cumulat la nivelul întregului an fiscal, iar nu pentru fiecare tranzacție în parte.
3.5. Cota de impozit și declararea venitului
Stabilirea și plata impozitului anual datorat pentru câștigul net anual impozabil din transferul titlurilor de valoare se realizează de către contribuabil prin Declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de persoanele fizice.
Potrivit art. 123 alin. (12), impozitul anual se stabilește prin aplicarea unei cote de 16% asupra câștigului net anual impozabil determinat conform art. 119 alineatul (1) al aceluiași articol, care prevedea anterior cota standard de 10% aplicabilă venitului net anual impozabil.
Menționăm că regimul de reținere la sursă prevăzut de art. 961 (cote de 1%, respectiv 3%, aplicate câștigului, în funcție de perioada de deținere — sub sau peste 365 de zile) vizează exclusiv tranzacțiile derulate prin entitățile care intermediază operațiuni cu instrumente financiare (societăți de servicii de investiții financiare, depozitari centrali etc.).
Cesiunea de părți sociale ale unui SRL, prin natura ei, nu se realizează prin astfel de entități, motiv pentru care impozitul se stabilește și se declară integral de către contribuabil, prin Declarația unică, la cota de 16%, iar nu prin reținere la sursă.
4. Tratamentul fiscal al cesiunii părților sociale deținute de o persoană juridică
4.1. Rezultatul fiscal din cesiune
Atunci când cedentul este o persoană juridică plătitoare de impozit pe profit, câștigul sau pierderea din cesiune nu urmează regimul special descris la capitolul anterior (specific persoanelor fizice), ci intră în calculul rezultatului fiscal general al societății, alături de celelalte venituri și cheltuieli ale exercițiului.
Diferența dintre prețul de cesiune și valoarea contabilă (costul de achiziție, eventual ajustat cu deprecierile recunoscute anterior) a participației cedate se reflectă în contul de profit și pierdere ca venit, respectiv cheltuială privind cedarea activelor financiare, și influențează, în lipsa unor reglementări speciale de scutire, baza de calcul a impozitului pe profit, la cota standard.
Pentru persoane juridice (impozit pe profit): veniturile din cesionarea titlurilor de participare sunt neimpozabile conform art. 23 lit. i) din Codul fiscal, dacă dețin minimum 10% din capitalul social al firmei emitente, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 1 an până la data cesiunii inclusiv.
Condiția privind rezidența: firma la care se dețin titlurile trebuie să fie rezidentă fiscal în România sau într-un stat cu convenție de evitare a dublei impuneri cu România.
Excepție:
Dacă persoana juridică vânzătoare este rezidentă într-un stat fără convenție cu România, iar titlurile sunt la o firmă rezidentă în România, scutirea nu se aplică indiferent de procent/durată.
Dacă pragul de 10%/1 an nu e îndeplinit, câștigul persoanei juridice devine impozabil integral la calculul rezultatului fiscal, ca orice alt venit.
4.2. Particularități pentru microîntreprinderi
Pentru societățile plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, venitul din cesiunea participațiilor deținute la alte entități se include, de regulă, în baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, ca venit al perioadei, fără a beneficia de un tratament distinct față de restul veniturilor din exploatare, cu respectarea regulilor specifice de determinare a bazei impozabile aplicabile acestui sistem simplificat de impozitare, inclusiv a eventualelor elemente care se scad din baza impozabilă potrivit legii.
5. Tratamentul din perspectiva TVA
Cesiunea de părți sociale reprezintă, din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, o operațiune scutită fără drept de deducere, încadrată în categoria tranzacțiilor cu titluri de participare și alte instrumente financiare. În consecință, cedentul nu colectează TVA pentru prețul de cesiune, iar cesionarul nu are, evident, niciun TVA de dedus în legătură cu achiziția participației.
6. Tratamentul contabil al cesiunii de părți sociale
Tratamentul contabil trebuie analizat separat pentru fiecare dintre cei trei actori potențial implicați: cedentul, cesionarul și societatea ale cărei părți sociale fac obiectul cesiunii. Este esențial de reținut, cu titlu preliminar, că simpla cesiune de părți sociale între asociați (sau către un terț) nu afectează, prin ea însăși, capitalul social al societății emitente și nu generează, la nivelul acesteia, nicio înregistrare contabilă privind capitalul (este vorba despre un transfer de proprietate asupra unor titluri deja existente, nu despre o operațiune de majorare sau de reducere de capital).
6.1. Înregistrări contabile la cedent (persoană juridică)
La nivelul cedentului persoană juridică, participația deținută la societatea ale cărei părți sociale se cesionează este evidențiată, până la momentul cesiunii, în conturile din clasa 26 „Imobilizări financiare” (de regulă contul 261 „Acțiuni deținute la entitățile afiliate” sau 263 „Interese de participare”, în funcție de natura deținerii). La momentul cesiunii, potrivit reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, se realizează, în esență, trei operațiuni:
recunoașterea creanței față de cesionar la valoarea prețului de cesiune convenit (cont 461 „Debitori diverși”, sau direct 5121 „Conturi la bănci în lei”, dacă plata este simultană cu transferul);
recunoașterea venitului din cesiune, la nivelul prețului de vânzare (cont 7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital”);
scoaterea din evidență a valorii contabile a participației cedate, recunoscută ca o cheltuială (cont 6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”), inclusiv reluarea, după caz, a eventualelor ajustări pentru depreciere constituite anterior asupra participației respective (cont 296, prin contul de venituri din ajustări pentru depreciere, 7863).
Rezultatul net al operațiunii (câștigul sau pierderea din cesiune) se regăsește, la nivelul contului de profit și pierdere, ca diferență între veniturile înregistrate în contul 7583 și cheltuielile înregistrate în contul 6583, influențând rezultatul din exploatare al exercițiului financiar în care are loc cesiunea.
6.2. Înregistrări contabile la cesionar (persoană juridică)
Cesionarul persoană juridică recunoaște noua participație la costul de achiziție (respectiv la prețul plătit sau de plătit către cedent) în contul corespunzător de imobilizări financiare (261 sau 263, după caz), în contrapartidă cu obligația față de cedent (462 „Creditori diverși”) sau cu disponibilitățile bănești utilizate pentru plată (5121), dacă achitarea prețului este simultană cu preluarea participației.
Costurile accesorii achiziției (onorarii de due diligence, taxe notariale) se includ, de regulă, în costul de achiziție al participației, cu respectarea principiilor generale de evaluare la cost a imobilizărilor financiare.
6.3. Situația la nivelul societății ale cărei părți sociale se cesionează
Așa cum am arătat, societatea emitentă a părților sociale nu înregistrează, contabil, nicio operațiune legată de cesiune, întrucât capitalul său social rămâne neschimbat ca valoare (se modifică doar structura deținerii acestuia).
Obligațiile societății se limitează la:
Situația este diferită atunci când cesiunea de părți sociale este însoțită de o operațiune conexă de majorare sau reducere de capital social (de exemplu, un nou investitor care intră simultan prin cesiune și prin aport la majorarea capitalului) – caz în care intervin, suplimentar, înregistrările specifice acestor operațiuni de capital, distincte de simpla cesiune și nedetaliate în prezentul articol.
6.4. Cesiunea la valoare diferită de valoarea nominală
Un aspect frecvent întâlnit în practică este cesiunea părților sociale la un preț diferit de valoarea nominală a acestora – de exemplu, la o valoare care reflectă activul net contabil sau o evaluare de piață a societății. Este important de subliniat că această diferență (denumită uneori impropriu „primă de cesiune”) nu afectează capitalul social al societății și nu generează, la nivelul acesteia, o rezervă similară primei de emisiune din cazul unei majorări de capital prin aport nou: întreaga diferență dintre prețul plătit și valoarea nominală a părților sociale rămâne o operațiune strict între cedent și cesionar, reflectată exclusiv în contabilitatea acestora (ca venit/cheltuială din cesiune, respectiv ca parte a costului de achiziție al participației), fără impact asupra situațiilor financiare ale societății emitente.
7. Studiu de caz
Societatea Alfa Consult SRL are un capital social de 10.000 lei, împărțit în 1.000 de părți sociale cu o valoare nominală de 10 lei fiecare. Asociatul persoană fizică Y deține 300 de părți sociale (30% din capitalul social), dobândite la înființarea societății, la valoarea nominală (3.000 lei). Y cedează integral participația sa unui terț, Z, la prețul de 90.000 lei, reflectând valoarea de piață a societății. La data cesiunii, societatea Alfa Consult SRL înregistrează obligații fiscale restante în cuan-tum de 15.000 lei, conform certificatului de atestare fiscală solicitat de cesionar înaintea semnării contractului.
7.1. Pașii juridici și fiscali (Legea nr. 239/2025 / O.U.G. nr. 13/2026)
1) Se încheie contractul de cesiune între Y și Z, la prețul de 90.000 lei, condiționat, prin clauză contractuală, de constituirea garanțiilor necesare pentru restanța de 15.000 lei;
2) Z constituie o garanție (de exemplu, o scrisoare de garanție bancară) în cuantum de 15.000 lei, conform art. 211 lit. a) și/sau b) din Codul de procedură fiscală, și obține acordul organului fiscal cu privire la aceasta;
3) Cesiunea, actul constitutiv actualizat și dovada acordului fiscal privind garanția se depun la ONRC pentru înregistrarea mențiunii; ONRC verifică, prin interconectare cu ANAF, îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. V;
4) În termen de 15 zile de la data cesiunii, Y, Z sau societatea notifică organul fiscal cu privire la actul de cesiune și la actul constitutiv actualizat;
5) Dacă, în cele 60 de zile de la înregistrarea cesiunii în registrul comerțului, societatea stinge restanța de 15.000 lei, garanția constituită de Z se eliberează; în caz contrar, organul fiscal execută garanția.
7.2. Impozitul datorat de cedentul persoană fizică
Câștigul din cesiune, determinat potrivit art. 94 alin. (1), este:
|
Element |
Valoare |
|
Preț de cesiune |
90.000 lei |
|
Valoare fiscală (cost de achiziție) |
3.000 lei |
|
Câștig impozabil |
87.000 lei |
|
Cotă de impozit (art. 123 alin. (12)) |
16% |
|
Impozit datorat |
13.920 lei |
Tabel 1 – Determinarea impozitului pe câștigul din cesiune, în sarcina cedentului persoană fizică
Presupunând că Y nu a mai realizat alte tranzacții cu titluri de valoare în cursul anului fiscal respectiv și nu are pierderi reportate din anii anteriori, câștigul net anual impozabil este egal cu câștigul din această tranzacție, respectiv 87.000 lei, iar impozitul datorat, stabilit și declarat prin Declarația unică, este de 13.920 lei (16% × 87.000 lei).
7.3. Înregistrări contabile – ipoteză alternativă, cedent persoană juridică
Dacă, în locul persoanei fizice Y, cedentul ar fi fost o societate comercială care deținea participația la Alfa Consult SRL la o valoare contabilă de 3.000 lei, înregistrările contabile la data cesiunii ar fi fost următoarele:
|
Operațiune |
Cont debitor |
Cont creditor |
Suma (lei) |
|
Recunoașterea creanței față de cesionar, la prețul de cesiune |
461 |
7583 |
90.000 |
|
Scoaterea din evidență a participației cedate, la valoarea contabilă |
6583 |
261/263 |
3.000 |
|
Încasarea prețului de cesiune de la cesionar |
5121 |
461 |
90.000 |
Rezultatul contabil generat de operațiune este de 87.000 lei (90.000 lei venit − 3.000 lei cheltuială), sumă care, în absența unor elemente de natura diferențelor permanente sau temporare specifice acestei tranzacții, se regăsește și în rezultatul fiscal al exercițiului, supus cotei de impozit pe profit aplicabile societății cedente.
II. Studiu de caz – Monografie contabilă cesiune părți sociale
Speță: Care este monografia contabilă și încadrarea corectă (fiscală și contabilă) pentru o tranzacție de cesiune de părți sociale efectuată de către o societate din România (vânzătorul, plătitor de impozit pe profit), pe baza unui contract de vânzare-cumpărare (SPA).
Datele financiare ale tranzacției (stabilite pe baza situațiilor financiare de finalizare preliminară) sunt următoarele:
Întrebări:
Recunoașterea venitului (contul 7641):
La ce valoare se înregistrează inițial venitul din cesiunea părților sociale la data finalizării tranzacției la nivelul întregului preț preliminar de cumpărare (1.000.000 lei) sau doar la valoarea sumei efectiv stipulate spre plată/încasare în bancă (921.839 lei)?
Reflectarea creanței deduse (78.161 lei):
Cum se înregistrează în contabilitate diminuarea sumei de încasat de la cumpărător cu valoarea acestei creanțe? Este vorba despre o compensare, o preluare/cesiune de creanță sau o novație? Care sunt articolele contabile specifice pentru vânzător?
Ajustările ulterioare de preț:
În ce conturi și sub ce formă se înregistrează ajustările ulterioare ale prețului de cumpărare, atât în cazul unei diferențe pozitive, cât și în cazul unei diferențe negative față de prețul preliminar inițial?
Soluție fiscal-contabilă:
Încadrarea fiscală a vânzătorului (Platitor de impozit pe profit)
Conform legislației fiscale din România, regimul fiscal al tranzacției depinde direct de perioada de deținere a părților sociale:
veniturile obținute din cesiune (cont 7641) sunt venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit, dacă la data cesiunii, societatea cedentă a deținut neîntrerupt timp de cel puțin un an minimum 10% din capitalul social (art. 23 lit. i) din Codul fiscal);
cheltuielile cu descărcarea de gestiune (contul 6641) sunt cheltuieli nedeductibile, fiind aferente unor venituri neimpozabile (art. 25 alin. 4 lit. e) din Codul fiscal și pct. 17 alin. (41) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal);
dacă nu sunt îndeplinite condițiile de deținere de la art. 23 lit. i) din Codul fiscal (neîntrerupt cel puțin un an, minimum 10% din capital), atunci veniturile sunt impozabile și cheltuielile aferente deductibile, pe baza regulilor generale, conform art. 19 alin. (1) și art. 25 alin. (1) din Codul fiscal.
1. Recunoasterea venitului (Contul 7641)
Venitul din cesiunea părților sociale trebuie înregistrat inițial la data finalizarii tranzacției la nivelul întregului preț preliminar de cumpărare de 1.000.000 RON.
În creditul contului 764 „Venituri din investiții financiare cedate” se înregistrează:
Conform principiului necompensării și principiului contabilității de angajamente prevăzute de reglementările contabile (O.M.F.P. nr. 1.802/2014), toate veniturile și creanțele trebuie recunoscute la valoarea lor brută, rezultată din tranzacția economică de bază.
Deducerea creanței de 78.161 lei reprezintă doar un mecanism de decontare/stingere a unei obligații de plată și nu o reducere a prețului contractual de vânzare al acțiunilor propriu-zise.
Înregistrarea venitului doar la nivelul sumei nete de încasat (921.839 lei) ar reprezenta o compensare nepermisă în contul de profit și pierdere, denaturând imaginea fidelă a tranzacției.
|
461/analitic |
= |
7641 |
1.000.000 lei |
|
6641 |
= |
261 |
valoarea contabilă de înregistrare (reprezentând costul istoric de achiziție/subscriere) |
2. Reflectarea creanței deduse (78.161 lei)
Potrivit pct. 333 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014:
„Art. 333
(1) Creanțele preluate prin cesionare se evidențiază în contabilitate la costul de achiziție (articol contabil 461 „Debitori diverși” = 462 „Creditori diverși”). Valoarea nominală a creanțelor astfel preluate se evidențiază în afara bilanțului (contul 809 „Creanțe preluate prin cesionare”).
(2) În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare creanță astfel preluată.
(3) În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât costul de achiziție al creanței față de acesta, diferența dintre suma încasată și costul de achiziție se înregistrează la venituri (contul 758 „Alte venituri din exploatare”/analitic distinct) la data încasării.
(4) În cazul în care cesionarul cedează creanța față de debitorul preluat, acesta recunoaște în contabilitate la data cedării:
o cheltuială (contul 654 „Pierderi din creanțe și debitori diverși”), dacă costul de achiziție al creanței cedate este mai mare decât prețul de cesiune al acesteia; sau
un venit (contul 758 „Alte venituri din exploatare”/analitic distinct), dacă prețul de cesiune al creanței cedate este mai mare decât costul de achiziție al acesteia”.
Modul de reflectare în contabilitate depinde de mecanismul juridic agreat prin SPA. În funcție de clauzele contractuale, tranzacția se poate încadra în una din următoarele variante contabile:
Varianta A: Cesiune (preluare) de creanță
Dacă prin contract vânzătorul preia de la cumpărător o creanță pe care acesta din urmă o deținea împotriva unui terț debitor, reducând astfel corespunzător suma de plată pentru părțile sociale.
|
461/analitic terț debitor |
= |
462/analitic cumpărător |
78.161 lei |
Compensarea creanței
|
462/analitic cumpărător |
= |
461/analitic cumpărător (din SPA) |
78.161 lei |
|
Debit 809 valoarea nominală a creanței terțe |
|
5121 |
= |
461/analitic |
921.839 lei |
Varianta B: Novație subiectivă (prin schimbarea debitorului)
Dacă obligația inițială a cumpărătorului de a plăti suma de 78.161 lei este stinsă și înlocuită cu o obligație complet nouă a unui terț debitor de a plăti această sumă către vânzător.
|
461/analitic terț |
= |
461/analitic |
78.161 lei |
Varianta C: Compensare directă
Dacă vânzătorul avea o datorie anterioară directă de 78.161 lei față de un terț creditor, iar prin SPA se convine ca acea datorie să fie stinsă direct prin diminuarea sumei de încasat de la cumpărător.
|
462/analitic |
= |
461/analitic |
78.161 lei |
3. Ajustările ulterioare de preț (post-closing)
Deoarece părțile sociale au fost deja scoase din gestiune, orice ajustare ulterioară (post-closing) a prețului preliminar reprezintă o revizuire a valorii tranzacției inițiale și se va reflecta direct pe seama conturilor de rezultate financiare (7641 sau 6641), cu respectarea principiului contabilității de angajamente.
Scenariul 1: Diferență pozitivă (prețul final aprobat este mai mare decât cel preliminar)
|
461/analitic cumpărător |
= |
7641 |
suma ajustării |
Scenariul 2: Diferență negativă (prețul final aprobat este mai mic decât cel preliminar)
Vânzătorul trebuie să restituie o sumă cumpărătorului sau i se diminuează creanța de încasat.
Această reducere se poate reflecta în două moduri, în funcție de politicile contabile interne:
1. Prin înregistrare în roșu (stornare de venituri):
|
461/analitic cumpărător |
= |
7641 |
suma ajustării în roșu |
2. Sau prin înregistrarea unei cheltuieli financiare:
|
6641 |
= |
461/analitic |
suma ajustării |
Tratamentul fiscal al ajustărilor
Ajustările ulterioare urmează regimul fiscal al tranzacției de bază:
dacă vânzarea inițială a fost neimpozabilă (fiind îndeplinită condiția de deținere de cel puțin 1 an a minimum 10% din capitalul social):
− venitul suplimentar din ajustarea pozitivă (7641) va fi neimpozabil;
− cheltuiala (sau stornarea) din ajustarea negativă (6641) va fi nedeductibilă fiscal.
dacă tranzacția inițială a fost impozabilă, ajustările vor fi tratate ca venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile.
Notă:
Dacă ajustarea se efectuează în anii fiscali următori și valoarea acesteia depășește pragul de semnificație definit intern, conform politicilor contabile ale societății, corecția poate fi tratată drept eroare contabilă, utilizând contul 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”, cu rectificarea corespunzătoare a declarației de impozit pe profit D101 din anul încheierii).
De 31 de ani, Rentrop & Straton - Grup de Editură și Consultanță în Afaceri susține mediul de afaceri din România, fiind liderul pieței de informații specializate.