În concluzie, înființarea unui sediu permanent în străinătate poate oferi oportunități semnificative de creștere pentru o firmă din România, facilitând accesul la noi piețe și clienți. Totuși, acest demers implică o serie de responsabilități fiscale și administrative care trebuie gestionate cu atenție. O abordare bine documentată și conformă cu legislația aplicabilă va contribui la maximizarea beneficiilor și la minimizarea riscurilor asociate acestei forme de extindere internațională.

Studiu de caz 1: Sediu permanent înființat în Islanda. Obligații fiscale

Contabilitatea sucursalei trebuie ținută separat, cu propria balanță de verificare, conform O.M.F.P. nr. 1.802/2014. Facturile sunt emise în numele entității constituite separat.

Se va depune în Islanda decontul de TVA, urmând legislația fiscală a acelei țări, cu deducerea și colectarea TVA aferente. Pentru evidențierea TVA datorate sau de recuperat în Islanda se va folosi contul 446 cu analiticele aferente.

Operațiunile de vânzare/prestare realizate acolo se raportează în decontul de TVA din România doar pe rândul 3 (operațiuni neimpozabile în România).

Operațiunile de achiziții realizate în străinătate se raportează în decontul de TVA, pe rândul de achiziții neimpozabile în România.

Pentru operațiunile derulate de subunitate nu se întocmesc declarațiile D390 și D394.

Potrivit prevederilor de la art. 43 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, sucursalele sunt dezmembrăminte fără personalitate juridică ale societăților și se înregistrează, înainte de începerea activității lor, în registrul comerțului din județul în care vor funcționa.

Potrivit prevederilor de la art. 73 alin. (4) din Legea nr. 265/2022:

(4) Persoanele juridice române care deschid sucursale în străinătate au obligația menționării acestora la oficiul registrului comerțului din România, după înregistrarea lor în statele respective.

Documentele și procedura de înregistrare se regăsesc pe site-ul ONRC:

https://www.onrc.ro/index.php/ro/inmatriculari/persoane-juridice/sucursala-unei-sc-cu-sediul-in-strainatate

La ANAF:

Potrivit prevederilor de la art. 85 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, contribuabilul/plătitorul cu domiciliul fiscal în România are obligația de a declara, în termen de 30 de zile, înființarea de filiale și sedii secundare în străinătate.

Acesta trebuie declarat la ANAF prin D700, secțiunea G.

La formular se anexează și documentele care atestă înființarea sucursalei.

La art. 3 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1.802/2014 se arată că subunitățile fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, organizează și conduc evidența contabilă proprie, astfel încât aceasta să permită determinarea informațiilor și a obligațiilor prevăzute de lege, iar persoanele juridice cărora le aparțin să poată întocmi situații financiare anuale.

(2) Activitatea desfășurată în străinătate de subunitățile fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, se include în situațiile financiare ale persoanei juridice române și se raportează pe teritoriul României, cu respectarea prevederilor Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

(3) În înțelesul prezentului ordin, prin subunități fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, se înțeleg sucursale, agenții, reprezentanțe sau alte asemenea unități fără personalitate juridică, înființate potrivit legii.

La pct. 3 lit. g) din reglementările contabile se precizează că prezentele reglementări se aplică de către următoarele categorii de persoane (denumite în continuare entități):

(...)

g) subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor prevăzute la lit. a)-e), cu sediul în România, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;

La pct. 5 se arată că:

(1) Subunitățile fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, organizează și conduc evidența contabilă proprie, astfel încât aceasta să permită determinarea informațiilor și a obligațiilor prevăzute de lege, iar persoanele juridice cărora le aparțin să poată întocmi situații financiare anuale.

(2) Activitatea desfășurată în străinătate de subunitățile fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, se include în situațiile financiare ale persoanei juridice române și se raportează pe teritoriul României, cu respectarea prevederilor pct. 7 și pct. 317-324 din prezentele reglementări.

Prin urmare, contabilitatea pentru activitatea din Islanda trebuie ținută în această țară, dar conform regulilor și principiilor contabile românești, stabilite în Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1802/2014 și în politicile contabile ale societății-mamă.

În Islanda, pentru înregistrarea în contabilitatea sa, elementele aferente activității din acest stat efectuate în valută se convertesc în lei, utilizând cursul BNR valabil la data efectuării operațiunii economice (ca și cum ar fi efectuate pe teritoriul României).

Se calculează și se înregistrează, la nivelul sucursalei, diferențele de curs valutar la finele lunii, rezultate din reevaluarea creanțelor, datoriilor și altor active monetare în valută, la cursul BNR stabilit în ultima zi a lunii.

Periodic, până la ultimul termen de raportare contabilă din România, rulajele conturilor din balanța analitică a sucursalei se preiau și în balanța analitică a societății din România.

Preluarea se realizează fie cu ajutorul contului 481, fie cu ajutorul contului extrabilanțier 891.

Ambele, după preluarea rulajelor, trebuie să aibă sold zero. De asemenea, se preiau inclusiv rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli și rulajele creditoare ale conturilor de venituri, care se închid prin contul 121 la nivelul societății-mamă, la finalul lunii (perioadei).

Operațiunile/tranzacțiile dintre societatea din România și sucursala/sediul secundar se evidențiază cu ajutorul contului 481 „Decontări între unitate și subunități”, care este un cont bifuncțional.

Cu ajutorul contului 481 „Decontări între unitate și subunități” se ține evidența decontărilor între unitate și subunitățile sale fără personalitate juridică, care conduc contabilitate proprie.

În debitul contului 481 „Decontări între unitate și subunități” se înregistrează:

• valori materiale și bănești transferate subunităților (în contabilitatea unității) sau unității (în contabilitatea subunității) (301, 302, 303, 341, 361, 371, 381, 512, 531).

În creditul contului 481 „Decontări între unitate și subunități” se înregistrează:

• valori materiale și bănești primite de unitate de la subunități (în contabilitatea unității) sau cele primite de subunitate de la unitate (în contabilitatea subunităților) (301, 302, 303, 341, 361, 371, 381, 512, 531).

Soldul debitor al contului reprezintă sumele de încasat, iar soldul creditor, sumele datorate pentru operațiuni din cadrul unei entități cu subunități fără personalitate juridică.

Ca și evidență contabilă:

• Preluarea rulajelor cheltuielilor și veniturilor de la sucursală:

• Preluare active:

• Preluare pasive:

Din punct de vedere fiscal, la art. 14 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se precizează că impozitul pe profit se aplică după cum urmează:

a) În cazul persoanelor juridice române, al persoanelor juridice străine rezidente în România potrivit locului conducerii efective, precum și al persoanelor juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene, asupra profitului impozabil obținut din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate.

Conform prevederilor de la art. 39 din Codul fiscal:

(1) Impozitul plătit unui stat străin se scade din impozitul pe profit, dacă se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul strain

(2) Dacă o persoană juridică română obține venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse unui impozit cu reținere la sursă care, potrivit prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat, iar respectiva convenție prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda creditului, impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect, prin reținerea și virarea de o altă persoană, se scade din impozitul pe profit determinat potrivit prevederilor prezentului titlu.

(...)

(6) Creditul acordat pentru impozitele plătite unui stat străin într-un an fiscal nu poate depăși impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 la profitul impozabil obținut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute în prezentul titlu, sau la venitul obținut din statul străin. Creditul se acordă din impozitul pe profit calculat pentru anul în care impozitul a fost plătit statului străin. Plata impozitului în străinătate se dovedește printr-un document justificativ, eliberat de autoritatea competentă a statului străin sau de către plătitorul de venit/agentul care reține la sursă impozitul, în situația în care autoritatea competentă a statului străin nu eliberează un astfel de document. Pentru veniturile pentru care nu se realizează reținerea la sursă, impozitul plătit în străinătate de persoana juridică se dovedește printr-un document justificativ, eliberat de autoritatea competentă a statului străin, sau prin copia declarației fiscale sau a documentului similar depus/depusă la autoritatea competentă străină, însoțită de documentația care atestă plata acestuia, în situația în care autoritatea competentă a statului străin nu eliberează documentul justificativ.

(7) Când o persoană juridică română realizează profituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent care, potrivit prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat, iar respectiva convenție prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii, profiturile vor fi scutite de impozit pe profit în România.

Conform prevederilor de la pct. 39 din NM:

39.

(1) În aplicarea prevederilor art. 39 din Codul fiscal, impozitul plătit unui stat străin este dedus, dacă se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul străin.

(2) Din punct de vedere fiscal, la sfârșitul anului fiscal, operațiunile efectuate prin intermediul unor sedii permanente din străinătate ale persoanelor juridice române, înregistrate în cursul perioadei în monedă străină, respectiv veniturile, cheltuielile, alte sume impozabile sau deductibile, cât și impozitul plătit, se convertesc în lei prin utilizarea cursului valutar mediu anual, comunicat de Banca Națională a României.

(3) O persoană juridică română care desfășoară activități printr-un sediu permanent într-un alt stat calculează rezultatul fiscal la nivelul întregii societăți, potrivit dispozițiilor titlului II din Codul fiscal. În scopul acordării creditului fiscal aferent unui sediu permanent, contribuabilul calculează profitul impozabil și impozitul pe profit aferente acelui sediu permanent, în conformitate cu reglementările fiscale din România.

(4) Documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat în România, potrivit dispozițiilor acestui articol, este cel care atestă plata, confirmat de autoritatea fiscală străină. În cazul în care documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat în România este prezentat după depunerea la autoritățile fiscale a declarației privind impozitul pe profit, creditul fiscal se acordă pentru anul respectiv.

(...)

(7) Când o persoană juridică rezidentă în România obține venituri/profituri care, în conformitate cu prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu statul străin, sunt supuse impozitării în statul străin, pentru evitarea dublei impuneri se va aplica metoda prevăzută în convenție, respectiv metoda creditului sau metoda scutirii, după caz.

(8) Când o persoană juridică rezidentă în România realizează profituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent care, potrivit prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat, iar respectiva convenție prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri „metoda scutirii”, profiturile vor fi scutite de impozit pe profit în România. Aceste profituri sunt scutite de impozit pe profit dacă se prezintă documentul justificativ, eliberat de autoritatea competentă a statului străin, care atestă impozitul plătit în străinătate. În scopul aplicării „metodei scutirii”, pentru determinarea rezultatului fiscal la nivelul persoanei juridice române, veniturile și cheltuielile înregistrate prin intermediul sediului permanent reprezintă venituri neimpozabile, potrivit art. 23 lit. n) din Codul fiscal, respectiv cheltuieli nedeductibile potrivit art. 25 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal.

Astfel, la fiecare termen de stabilire a impozitului pe profit se au în vedere toate veniturile și cheltuielile înregistrate de către sucursală, iar aplicarea regulilor fiscale din legislația națională, respectiv regimul de deducere a cheltuielilor și încadrarea veniturilor la impozabile/neimpozabile, se stabilește conform prevederilor din Codul fiscal.

Impozitul pe profit astfel calculat se plătește către statul român, până la 25 a lunii următoare trimestrului.

Pentru impozitul pe profit plătit în Islanda se aplică prevederile de la art. 39 din Codul fiscal; dacă societatea românească deține aceste documente, pentru evitarea dublei impuneri se aplică, în România, prevederile de evitare a dublei impuneri prevăzute în convenția încheiată cu Islanda, la art. 22 pct. 1, și anume:

Art. 22

Eliminarea dublei impuneri

În cazul României, dubla impunere va fi evitată după cum urmează:

Când un rezident al României realizează venituri care, în conformitate cu prevederile prezentei convenții, sunt impozitate în Islanda, România va acorda, ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul pe venit plătit în Islanda.

Totuși, această deducere nu va putea depăși în niciun caz acea parte a impozitului pe venit, astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie acordată, care este atribuită venitului care poate fi impozitat în Islanda.

În ceea ce privește salariații, se va aplica art. 15 din convenție, adică impozitare în Islanda:

Art. 15

Profesii dependente

1. Sub rezerva prevederilor art. 16, 18 și 19, salariile și alte remunerații similare obținute de un rezident al unui stat contractant pentru o activitate salariată sunt impozabile numai în acel stat, în afară de cazul în care activitatea salariată este exercitată în celălalt stat contractant. Dacă activitatea salariată este astfel exercitată, remunerațiile primite sunt impozabile în celălalt stat.

2. Independent de prevederile paragrafului 1, remunerațiile obținute de un rezident al unui stat contractant pentru o activitate salariată exercitată în celălalt stat contractant sunt impozabile numai în primul stat menționat, dacă:

   1. beneficiarul este prezent în celălalt stat pentru o perioadă sau perioade care nu depășesc în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni începând sau sfârșind în anul calendaristic vizat; și

   2. remunerațiile sunt plătite de o persoană sau în numele unei persoane care angajează și care nu este rezidentă a celuilalt stat; și

   3. remunerațiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o bază fixă pe care cel care angajează le are în celălalt stat.

Prin urmare, impozitarea activității salariale se face în Islanda, în funcție de legislația acelei țări.

Studiu de caz 2: Distribuire dividende aferente profitului obținut de o sucursală din Germania

Speță: O societate comercială, SRL, din România, plătitoare de impozit pe profit, deține în Germania o sucursală. Evidența contabilă pentru activitatea din Germania este ținută acolo, iar profitul este impozitat în Germania. În România, activitatea din Germania este declarată doar în bilanț, iar impozitarea profitului din activitatea din Germania este scutită prin credit fiscal. Sucursala are un profit net din care se dorește să distribuie dividende.

Cum se procedează din punct de vedere fiscal și contabil?

Soluție fiscal-contabilă: Potrivit art. 43 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, (1) Sucursalele sunt dezmembrăminte fără personalitate juridică ale societăților și se înregistrează, înainte de începerea activității lor, în registrul comerțului din județul în care vor funcționa.

Potrivit art. 3 alin. (1)-(3) din O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate:

(1) Subunitățile fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, organizează și conduc evidența contabilă proprie, astfel încât aceasta să permită determinarea informațiilor și a obligațiilor prevăzute de lege, iar persoanele juridice cărora le aparțin să poată întocmi situații financiare anuale.

(2) Activitatea desfășurată în străinătate de subunitățile fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, se include în situațiile financiare ale persoanei juridice române și se raportează pe teritoriul României, cu respectarea prevederilor Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

(3) În înțelesul prezentului ordin, prin subunități fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, se înțelege sucursale, agenții, reprezentanțe sau alte asemenea unități fără personalitate juridică, înființate potrivit legii.

Aceste prevederi legale evidențiază faptul că sucursala reprezintă un dezmembrământ fără personalitate juridică al societății.

Deși subunitățile fără personalitate juridică au obligația de a ține evidența contabilă proprie, activitatea desfășurată în străinătate de subunitățile aparținând persoanelor juridice cu sediul în România se include în situațiile financiare ale persoanei juridice române. În această categorie se încadrează și sucursala din Germania.

În consecință, nu se poate susține distribuirea de dividende din sucursala din Germania ca și cum aceasta ar constitui o entitate distinctă. Sucursala este o subunitate fără personalitate juridică, parte integrantă a aceleiași societăți. Totodată, activitatea subunităților din străinătate trebuie reflectată în situațiile financiare ale persoanei juridice române, și nu doar menționată distinct în bilanț.

Prin urmare, dividendele pot fi distribuite exclusiv de societatea din România către asociați, din profitul distribuibil al societății române.

Aceasta înseamnă că profitul net realizat de sucursala din Germania nu poate fi tratat în mod separat și nici distribuit direct sub formă de dividende, în măsura în care acesta nu este evidențiat corespunzător în contabilitatea și în situațiile financiare anuale ale societății din România.

Transferul sumelor din contul sucursalei din Germania în contul societății din România reprezintă un transfer intern de disponibilități sau de rezultat între structuri ale aceleiași persoane juridice, și nu o distribuire de dividende.

Obligația privind impozitul pe dividende intervine numai în momentul în care societatea română distribuie dividende asociaților.

Din punct de vedere contabil, tratamentul presupune următoarele etape:

• centralizarea în contabilitatea din România a balanței sucursalei din Germania, astfel încât rezultatul acesteia să fie inclus în situațiile financiare ale societății;
• în cazul transferului de numerar din Germania în România, utilizarea decontărilor între unitate și subunitate, prin intermediul contului 481 „Decontări între unitate și subunități”;
• ulterior aprobării situațiilor financiare anuale și a repartizării profitului, înregistrarea dividendelor datorate asociaților.

Monografie contabilă

1. Transferul de disponibilități bănești între sucursală și sediul central:

• În contabilitatea sediului central:

• În contabilitatea sucursalei, în contrapartidă:

2. Înregistrarea dividendelor aprobate din profitul reportat/profitul distribuibil:

3. Reținerea impozitului pe dividende:

4. Plata dividendelor nete către asociați:

5. Virarea impozitului pe dividende la bugetul statului:

În concluzie, nu se distribuie dividende din sucursală, ci se transferă profit la societatea-mamă, iar apoi societatea românească distribuie dividende asociaților, pe baza profitului distribuibil din situațiile financiare românești aprobate, aplicând regulile obișnuite de impozit pe dividende.

Dacă în prezent activitatea sucursalei este reflectată doar în bilanț, tratamentul trebuie revizuit, întrucât reglementările contabile prevăd includerea activității sucursalei în situațiile financiare ale societății din România.

Înființarea unei filiale în străinătate – aspecte fiscale și contabile

Extinderea unei afaceri peste granițe reprezintă o etapă strategică importantă pentru companiile care urmăresc creșterea și diversificarea activității. Una dintre cele mai frecvente forme de extindere este deschiderea unei filiale în străinătate. Este esențial însă să se înțeleagă diferența fundamentală dintre filială și sucursală (sediu permanent), în special din perspectiva personalității juridice.

1. Filială vs. sucursală: o distincție esențială

O filială este o entitate juridică distinctă de societatea-mamă, înregistrată conform legislației din statul gazdă. Aceasta are personalitate juridică proprie, ceea ce înseamnă că poate încheia contracte în nume propriu, poate deține bunuri și își asumă responsabilitatea pentru obligațiile sale.

În schimb, sucursala (sediul permanent) nu are personalitate juridică. Ea reprezintă o extensie a companiei-mamă în altă țară, funcționând sub aceeași identitate juridică. Din acest motiv, societatea-mamă răspunde direct pentru toate obligațiile și datoriile sucursalei.

2. Implicații juridice și fiscale

Alegerea între filială și sucursală are consecințe importante. Filiala, fiind o entitate separată, este supusă legislației locale ca orice altă companie din statul respectiv, inclusiv în ceea ce privește impozitarea și raportarea financiară. În același timp, riscurile sunt limitate la capitalul investit în filială.

Pe de altă parte, sucursala este impozitată în funcție de activitatea desfășurată în statul gazdă, dar veniturile și obligațiile sale sunt direct legate de compania-mamă. Acest lucru poate simplifica anumite proceduri, dar implică un risc mai mare pentru compania principală.

3. Avantajele deschiderii unei filiale

Filiala oferă un grad mai mare de autonomie operațională și flexibilitate. Ea poate adapta strategia de business la specificul pieței locale, poate încheia parteneriate în nume propriu și își poate construi o identitate distinctă. În plus, separarea juridică protejează compania-mamă de eventuale pierderi sau litigii.

Această formă este adesea preferată pentru investiții pe termen lung sau pentru piețe cu un nivel ridicat de complexitate.

4. Când este preferabilă sucursala

Sucursala poate fi o opțiune potrivită pentru companiile care doresc o prezență rapidă pe o piață externă, fără a crea o entitate juridică nouă. Este frecvent utilizată pentru activități limitate, cum ar fi reprezentarea comercială sau testarea pieței.

Totuși, lipsa personalității juridice implică o dependență totală de compania-mamă, atât din punct de vedere juridic, cât și financiar.

5. Aspecte strategice în alegerea formei de extindere

Decizia între filială și sucursală trebuie să țină cont de mai mulți factori: obiectivele de afaceri, nivelul de risc acceptat, cadrul legal din țara gazdă și resursele disponibile.

6. Concluzie

Deschiderea unei filiale în străinătate oferă avantaje importante datorită personalității juridice proprii, în special în ceea ce privește limitarea riscurilor și autonomia operațională. În contrast, sucursala, deși mai simplu de înființat, implică o expunere directă a companiei-mamă. Alegerea corectă depinde de strategia de dezvoltare și de specificul pieței vizate, fiind un pas esențial în procesul de internaționalizare a unei afaceri.

Tratament fiscal privind activitatea unei filiale din străinătate

Exemplu - Deschiderea unei filiale în Italia

În dreptul românesc, filiala este prevăzută în Legea nr. 31/1990 a societăților – republicată – cu modificările și completările ulterioare, la art. 42:

Art. 42

„Filialele sunt societăți comerciale cu personalitate juridică și se înființează în una dintre formele de societate enumerate la art. 2 și în condițiile prevăzute pentru acea formă. Ele vor avea regimul juridic al formei de societate în care s-au constituit.”

Această definiție a unei filiale – e drept, sumară, dar destul de elocventă – ne arată că o filială este, de fapt, o persoană juridică, o societate cu personalitate juridică. Ea se aplică pentru astfel de societăți înființate în România de către o societate-mamă, fie din România, fie din alt stat.

Pentru filialele deschise în alt stat membru se aplică prevederile Directivei 2011/96/UE din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre – cu modificările și completările ulterioare.

În cadrul acestei directive, societatea-mamă și filiala sa sunt definite la art. 3 astfel:

Art. 3

„(1) În scopul aplicării prezentei directive:

1. Statutul de societate-mamă se acordă:

   1. cel puțin unei societăți comerciale dintr-un stat membru care îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 2 și care deține minimum 10 % din capitalul unei societăți comerciale aflate în alt stat membru, care îndeplinește aceleași condiții;

   2. în aceleași condiții, unei societăți comerciale dintr-un stat membru care deține cel puțin 10 % din capitalul unei societăți comerciale din același stat membru, participare deținută integral sau parțial de un sediu permanent al primei societăți comerciale, situat în alt stat membru;

2. „Filiala” înseamnă societatea al cărei capital include participația menționată la litera (a).”

Așadar, și în cazul unei filiale deschise în UE se aplică regula generală conform căreia o filială este o societate de sine stătătoare, are capital social deținut de societatea-mamă și are personalitate juridică, fiind subiect de drept distinct.

O filială este, așadar, o societate de sine stătătoare, distinctă, cu propria sa personalitate juridică, independentă din punct de vedere contabil, fiscal și juridic față de societatea-mamă și cu un capital social deținut de societatea-mamă.

Atenție!

O filială – care are personalitate juridică – este diferită de o sucursală – care nu are personalitate juridică.

Având personalitate juridică de sine stătătoare, o filială se supune legislației naționale a statului în care este înființată.

Ca urmare, o filială deschisă în Italia este o societate italiană și se supune, din punct de vedere juridic, contabil, fiscal și declarativ, legislației din acest stat.

sau

• Subscrierea achiziției titlurilor:

• Și plata acestora:

Situațiile financiare anuale ale societății din România se întocmesc în mod obișnuit, în baza Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, conform criteriilor pe care aceasta le îndeplinește, prevăzute la punctul 9 din reglementări.

Însă, având în vedere că este societate-mamă și are o filială, va trebui să întocmească situații financiare consolidate, dar numai în anumite condiții (dacă sunt depășite anumite criterii de mărime).

Situațiile financiare consolidate se întocmesc de către societatea-mamă din România începând cu primul an în care criteriile de mărime prevăzute la punctul 10 din Reglementările contabile sunt depășite.

Astfel, aceste articole legale referitoare la consolidarea conturilor trebuie analizate la fiecare dată a bilanțului (la data de 31 decembrie), pentru încadrarea în criteriile de mărime și pentru stabilirea efectuării sau neefectuării operațiunii de consolidare.

Tranzacțiile comerciale sau financiare se derulează între cele două societăți fără restricții, fiind supuse tratamentelor fiscale și contabile ca între orice societăți independente.

Cerința obligatorie în materie de tranzacții realizate între părți afiliate o constituie utilizarea valorii de piață și nu a unor valori preferențiale.

• O situație specială o constituie împrumuturile pe care, uzual, societatea-mamă le acordă societății pe care o deține (PJ din Italia). Sumele de bani transferate în Italia se înregistrează ca un împrumut acordat societății filiale, astfel:

• Dacă contractul de împrumut este purtător de dobândă, aceasta se înregistrează lunar, prin formula:

• Și încasarea acesteia:

Din punct de vedere contabil, ambele conturi de creanțe, dacă sunt exprimate în valută, se reevaluează lunar la cursul BNR comunicat în ultima zi a lunii, potrivit punctului 325 din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014.

• Diferențele de curs se înregistrează la venituri sau cheltuieli, astfel:

Sau

La înregistrarea în contabilitate a venitului din dobânzi, se ține cont de prevederile punctului 53 alin. (4) din reglementările contabile, potrivit căruia recunoașterea dobânzii aferente fiecărei perioade (în cazul de față, la venituri) se face indiferent de scadența acesteia.

Astfel, recunoașterea venitului din dobânzi se înregistrează lunar, indiferent de data prevăzută în contract pentru încasarea acesteia.

Un alt aspect incident deținerii de părți sociale la societatea din Italia îl constituie faptul că, anual, la fiecare dată a bilanțului, societatea din România trebuie să-și evalueze valoarea participațiilor deținute și a împrumuturilor acordate, astfel încât acestea să fie reflectate în situațiile financiare întocmite de societatea-mamă la valoarea cea mai mică dintre valoarea lor contabilă (de achiziție) și valoarea justă, potrivit punctelor 51, 52, 84, 89, 91 alin. (2), 117-122, 264, 265, 267 din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014.

La stabilirea dobânzii, trebuie să se țină cont de prevederile art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, în sensul că mărimea acesteia trebuie să se situeze la un nivel de piață al dobânzilor.

Dacă dobânda încasată este mai mare decât nivelul pieței, pentru societatea din România – la care dobânda reprezintă venit – nu ar apărea probleme legate de ajustarea venitului; însă societatea din Italia ar putea avea astfel de probleme, deoarece pentru aceasta dobânda reprezintă cheltuială și, deci, o scădere din baza de impozitare mai mare.

În cazul în care însă, la un eventual control, organul fiscal de inspecție constată că mărimea dobânzii se situează sub un nivel de piață, acesta poate reconsidera valoarea dobânzii, în sensul ajustării ei la nivelul valorii de piață.

Pentru susținerea valorii dobânzii încasate de către societatea din România, aceasta trebuie să întocmească dosarul prețurilor de transfer, potrivit metodologiei prevăzute în Ordinul nr. 442/2016.

O altă problemă fiscală care ar putea să apară în relația societății-mamă cu filiala sa o reprezintă impozitul pe nerezidenți.

Impozitul pe nerezidenți presupune impozitarea în România a unor venituri realizate de către nerezidenți din România, prin stopaj (reținere) la sursă efectuat de către societatea plătitoare din România și plata acestuia la bugetul de stat român.

Acest impozit se aplică doar în cazul în care au loc plăți efectuate de către o societate din România (în speță societatea-mamă) către o societate din altă țară (în speță filiala din Italia).

Impozitul pe nerezidenți se referă la impozitarea veniturilor obținute de către nerezidenți din România (indiferent dacă aceștia sunt din UE sau din state terțe, sau dacă sunt sau nu afiliați cu societăți din România), atunci când nerezidenții prestează servicii rezidenților români, cum ar fi consultanță (emit facturi către firme din România) sau obțin anumite tipuri de venituri de la societăți din România pentru care nu se emite factură, cum ar fi dobânzi sau dividende.

În Codul fiscal românesc, acest impozit este tratat la art. 221-264, cu excepția art. 235-237 referitoare la reprezentanțe.

Aspectele legate de impozitul pe veniturile nerezidenților sunt foarte vaste și complexe, cu numeroase criterii și condiții ce trebuie îndeplinite și aplicate de către societatea care plătește venitul către nerezident, în funcție și de tipul venitului supus impozitării.

Veniturile realizate din România de către nerezidenți, supuse în România impozitului pe veniturile nerezidenților, sunt enumerate la art. 223 din Codul fiscal.

Dacă societatea din Italia nu va încasă niciodată o sumă de bani de la societatea-mamă din România, care să reprezinte venituri de tipul celor enumerate la art. 223 din Codul fiscal, atunci societatea-mamă din România nu va aplica niciodată impozitul pe veniturile nerezidenților.

Simpla afiliere între două societăți din țări distincte nu conduce, în mod automat, la aplicarea acestui tip de impozit.

Încăsarea de dividende și, eventual, de dobânzi de către societatea-mamă din România de la filiala sa din Italia nu implică aplicarea acestui tip de impozit pe nerezidenți de către societatea din România, deoarece sumele respective sunt impozitate de către plătitorul lor, respectiv de către societatea din Italia.

În legătură cu impozitul pe veniturile nerezidenților aplicat în România, trebuie avute în vedere și prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statele de destinație a veniturilor nerezidenților. De asemenea, se va ține cont, atunci când plătitorul din România de venit al nerezidenților aplică procentul dintr-o convenție, să dețină un certificat de rezidență fiscală emis de organul fiscal din statul în care se face plata.

Pe de altă parte, se pot aplica anumite scutiri de la plata impozitului pe nerezidenți în România, în condițiile prevăzute la art. 229 din Codul fiscal.

Astfel, fiecare situație în care ar putea să apară obligația impozitării cu impozit pe venitul nerezidenților trebuie analizată distinct, în funcție de tipul venitului, de statul către care se face plata, de existența convenției cu acel stat, de dorința beneficiarului venitului ca plata să fie integrală, neafectată de vreun impozit, sau de acordul acestuia cu reținerea impozitului în procentul stabilit de Codul fiscal românesc (16%) sau aplicarea procentului din convenție (de regulă mai mic decât cel din Codul fiscal românesc).

În oricare dintre aceste situații, plătitorul de venit din România aplică într-un fel sau altul prevederile titlului VI privind impozitul pe veniturile nerezidenților din Codul fiscal.

Aplicarea titlului VI din Codul fiscal generează pentru societatea din România obligații declarative ale impozitului pe nerezidenți plătit către bugetul de stat român – indiferent de modalitatea de stabilire a impozitului: prin reținere la sursă sau prin suportarea de către societatea din România.

Declararea se realizează la fiecare termen de plată a impozitului, în baza formularului 100 – prin raportarea impozitului pe fiecare cod corespunzător sursei de venit – și prin depunerea, în anul următor, a declarației informative 207.

În cazul în care societatea-mamă din România primește un împrumut de la filiala sa din Italia purtător de dobândă – pe lângă aspectele de natură fiscală referitoare la impozitul pe nerezidenți ce trebuie achitat în România – apar aspecte care vizează efectuarea unor raportări către BNR, în conformitate cu Regulamentul BNR nr. 4 din 31 iulie 2014 privind raportarea de date și informații statistice la Banca Națională a României.